НЕОБХОДИМОСТЬ  РАЗДЕЛЕНИЯ  НАЛОГОВОГО  И  БУХГАЛТЕРСКОГО  УЧЕТА

Никонорова  Евгения  Андреевна

студент  3  курса,  факультет  экономики  и  финансов,  МЭСИ,  РФ,  г.  Москва

Е-mаil:  еni-fоx@yаndеx.ru

Овчинникова  Виктория  Олеговна

студент  3  курса,  факультет  экономики  и  финансов,  МЭСИ,  РФ,  г.  Москва

Е-mаil: 

Голощапова  Людмила  Вячеславовна

научный  руководитель,  канд.  экон.  наук,  доцент  Кафедры  Бухгалтерского  учета,  анализа  и  аудита  Московского  государственного  университета,  экономики,  статистики  и  информатики  (МЭСИ),  РФ,  г.  Москва

В  настоящее  время  для  организаций  существует  проблема  взаимодействия  налогового  и  бухгалтерского  учета.  Это  два  учета,  которые  в  историческом  аспекте  имели  разные  пути  взаимосвязи.

До  1998  г  существовало  единство  данных  учетов,  действовали  общие  нормативные  документы,  регулирующие  порядок  организации  бухгалтерского  учета  и  определения  объекта  налогообложения.  Несмотря  на  то,  что  в  1991  г.  был  принят  ФЗ  «Об  основах  налоговой  системы  РФ»,  разделений  между  налоговым  и  бухгалтерским  учетом  не  было,  также  отсутствовал  понятийный  аппарат  налогового  учета.

С  1998  по  2002  существовал  переходный  период,  когда  только  вступил  в  силу  Налоговый  Кодекс  РФ  и  понятийный  аппарат  налогового  учета  начал  формироваться,  а  также  возникли  незначительные  различия  между  объектами  налогообложения  и  данными  бухгалтерского  учета,  однако  при  этом  значительная  часть  работников  бухгалтерии  стала  вводить  дополнительные  субсчета  для  отражения  расходов,  которые  не  уменьшают  налогооблагаемую  базу,  таким  образом,  с  помощью  корректировки  данных  бухгалтерского  учета  возможно  было  определить  объект  налогообложения  [2].

С  2002  и  до  настоящего  времени  происходит  разделение  учетов,  это  происходит  с  принятием  ФЗ  Федеральный  закон  от  6  августа  2001  г.  №  110-ФЗ  «О  внесении  изменений  и  дополнений  в  часть  вторую  Налогового  кодекса  Российской  Федерации  и  некоторые  другие  акты  законодательства  Российской  Федерации  о  налогах  и  сборах,  а  также  о  признании  утратившими  силу  отдельных  актов  (положений  актов)  законодательства  Российской  Федерации  о  налогах  и  сборах»  и  вводится  в  действие  25  глава  Налогового  Кодекса  РФ,  которая  определяет  необходимость  ведения  налогового  учета,  также  выходит  Информационное  сообщение  ФНС  РФ  от  19  декабря  2001  г.  «Система  налогового  учета,  рекомендуемая  ФНС  России  для  исчисления  прибыли  в  соответствии  с  нормами  главы  25  Налогового  Кодекса  Российской  Федерации»,  в  котором  приводятся  регистры  налогового  учета,  и  таким  образом,  законодательно  закрепляется  необходимость  обособленного  ведения  налогового  учета  [6;  7].

Однако,  мы  понимаем,  что  сближение  двух  видов  учета  принесет  достаточно  много  пользы,  главный  эффект,  который  может  получить  бизнес  —  это  упрощение  и  удешевление  учета,  улучшение  условий  для  ведения  бизнеса  [4].

Если  мы  вспомним  как  организован  автобус,  то  заметим,  что  у  каждого  пассажира  свой  пункт  назначения,  к  которому  он  стремится.  Никто  из  пассажиров  не  претендует  на  то,  чтобы  автобус  сошел  со  своего  маршрута  и  пошел  по  маршруту  какого-либо  конкретного  пассажира.  Что  бы  произошло.  Если  бы  каждый  решил  непременно  добраться  до  места  назначения  на  этом  общем  автобусе,  без  пересадок?  Да  просто  все  бы  стали  спорить.  В  конце  возможно  нашли  бы  компромисс,  и  тогда  автобус  был  бы  направлен  в  какую-то  некую  среднюю  равноудалённую  точку.  Но  в  итоге  пассажиры  бы  обнаружили,  что  ни  один  из  них  не  оказался  там,  где  хотел  быть.  Несмотря  на  достигнутый  компромисс  все  остались  в  проигрыше.  В  данном  случае  причина  неудачи  в  неправильном  концептуальном  целеполагании.  Автобус  —  средство  достижения  цели,  но  цели  у  всех  разные,  поэтому  данное  средство  может  быть  общим  до  определенной  степени.

Именно  неправильный  концептуальный  подход  к  целеполаганию  является  главной  причиной  неудач  в  решении  проблем  бухгалтерского  и  налогового  учета.  Учетный  процесс  —  это  средство.  Этим  средством  могут  достигаться  разные  цели,  в  нашем  случае  формирование  информации  о  финансовом  положении  и  расчет  налогов.  Как  мы  видим,  это  разные  цели.  Поэтому  и  существует  целевая  несовместимость  налогового  учета  и  бухгалтерского,  когда  бухгалтерский  учет  является  средством  формирования  финансовой  отчетности.  Данное  сближение  возможно  только,  когда  решаются  общие  задачи.

Таблица  1. 

Основные  отличия  бухгалтерского  и  налогового  учета

Как  мы  можем  увидеть  из  таблицы  1  отличий  учета  достаточно  много,  поэтому  существует  много  проблем  для  организаций  [1].  К  примеру,  рассмотрим  Постановление  Федерального  Арбитражного  суда  центрального  округа  от  9  апреля  2014  г.  по  делу  №  А14-1891/2013,  в  котором  спор  возникает  по  вопросу  отнесения  расходов  к  налоговому  учету.  Как  мы  понимает,  для  отражения  их  в  бухгалтерском  никаких  проблем  нет.  Однако,  для  налогового  учета,  сложился  конфликт  о  том,  что  налоговый  орган  просит  суд  удовлетворить  требование  в  доначислении  налога  на  прибыль  в  размере  1851154  руб.,  ссылаясь  на  несоответствие  выводов  судов  в  этой  части  обстоятельствам  дела  и  имеющимся  в  деле  доказательствам.  Но  суд  решил,  что  документы,  представленные  Обществом  «Газпром  межрегионгаз  Воронеж»  в  обоснование  спорных  расходов  (договоры  на  поставку  газа  от  ООО  «Межрегионгаз»,  договоры  на  транспортировку  газа  потребителям  с  ООО  «Воронежоблгаз»,  договоры  с  потребителями  газа,  акты  сверок  и  расчетов  с  контрагентами,  сводные  ведомости  на  поставленный  потребителям  газ,  расчетные  карточки  абонентов  и  др.)  соответствуют  требованиям  указанных  законом  и  нормативных  актов  и  позволяют  правильно  установить  размер  потерь  газа,  возникающих  при  реализации  Обществом  газа  потребителям.  Мы  видим,  что  порядок  признания  расходов  организации,  то  есть  статей,  которые  уменьшают  налогооблагаемую  базу,  а,  следовательно,  и  налог  на  прибыль,  отличается  в  этих  видах  учета  [5].

Или  можем  рассмотреть  разницу  в  амортизации  имущества.  В  бухгалтерском  учете  существует  четыре  способа  начисления  амортизации,  в  то  время  как  в  налоговом  учете  всего  два.  Кроме  того,  для  организации  с  точки  зрения  бухгалтерского  учета  способ  начисления  амортизации  в  зависимости  от  объема  выпуска  экономически  наиболее  обоснован,  так  как  обеспечивает  наличие  прямой  связи  между  производительностью  оборудования  и  суммы,  произведенных  по  нему  амортизационных  отчислений.  В  свою  очередь  со  стороны  налогового  учета  —  нелинейный,  так  как  организация  может  сразу  списать  больше  расходов,  и  таким  образом  уменьшить  налогооблагаемую  прибыль,  а,  следовательно,  и  налог.  То  есть  для  каждого  вида  учета  целесообразен  свой  метод.

Все  это  наглядно  указывает  на  невозможность  сближения  двух  видов  учета.  Каждой  организации  необходимо  выбрать  путь  по  которому  будет  осуществлять  ведение  отчетности,  можно  выделить  пять  способов.

1.  Налоговый  учет  ведется  совершенно  обособленно  от  бухгалтерского  учета.

В  основном  крупные  организации  используют  данный  подход,  ведь  для  них  расчет  налогооблагаемой  прибыли  является  довольно  сложной  задачей.  Такие  организации  имеют  специализированные  подразделения,  которые  ведут  налоговый  учет.

Получается,  что  формируются  отдельные  друг  от  друга  регистры  двух  видов  учета  на  основе  одних  и  тех  же  первичных  документов.

2.  Вместо  бухгалтерского  учета  ведется  налоговый.

Данный  учет  проводится  с  помощью  действующего  Плана  счетов  бухгалтерского  учета,  утвержденного  приказом  Минфина  России  от  31.10.2000  №  94н,  однако  доходы  и  расходы  соединяются  на  бухгалтерских  счетах  в  соответствии  с  требованиями  главы  25  НК  РФ.

Таким  принципом  часто  занимаются  бухгалтера  небольших  организаций,  которые  ведут  только  для  расчета  налогов  бухгалтерский  учет.  Их  бухгалтерская  отчетность  представляется  только  в  налоговые  органы  и  органы  государственной  статистики,  ведь  кредиты  в  банках  они  не  берут  и  инвесторов  у  них  нет.  Они  считают,  что  нет  необходимости  озадачивать  работников  бухгалтерии  ведением  классического  бухгалтерского  учета,  который  получается  ненужным,  ведь  интерес  налоговых  органов  представляет  именно  правильность  исчисления  налогов.

Однако  согласно  ст.  13  Федерального  закона  от  21.11.96  №  129-ФЗ  «О  бухгалтерском  учете»  каждая  фирма  должна  составлять  на  основе  аналитического  и  синтетического  учета  бухгалтерскую  отчетность  и  предоставлять  ее  учредителям,  собственникам  имущества,  органам  статистики  и  др.  По  мимо  этого,  бухгалтерских  учет  отражает  реальную  действительность  финансового  положения  предприятия,  а  эта  информация  очень  необходима  для  менеджеров,  акционеров,  а  также  других  пользователей  бухгалтерской  отчетности  [7].

3.  В  рамках  бухгалтерского  учета  ведется  налоговый  учет.

В  данном  подходе  можно  выделить  то,  что  происходит  приспособление  бухгалтерского  Плана  счетов  к  налоговому  учету,  то  есть  пересмотр  порядка  аналитического  учета,  происходящий  на  субсчетах  бухгалтерского  учета.  В  таком  случает  совершается  ведение  в  одном  плане  счетов  двух  видов  учета.  Однако,  мы  можем  заметить,  что  часто  суммы  одних  и  тех  же  доходов,  и  расходов,  и  дат  их  принятия  к  учету  могут  не  совпадать,  поэтому  совмещать  два  вида  учета  очень  сложно. 

4.  Для  целей  налогообложения,  корректируется  прибыль,  полученная  по  данным  бухгалтерского  учета.

Приверженцы  данного  подхода  считают,  что  для  целей  налогообложения,  исчислять  прибыль  необходимо  как  в  прошлом  году.  Свою  позицию  обосновывают  следующим  образом:

Система  налогового  учета  организуется  налогоплательщиком  самостоятельно  (ст.  313  НК  РФ),  также  самостоятельно  происходит  порядок  учета  первичных  документов  в  формах  регистров  и  отражения  аналитических  данных  налогового  учета  (ст.  314  НК  РФ).  В  таком  случае  из  регистров  бухгалтерского  учета  могут  состоять  регистры  налогового  учета  и  дополнительного  регистра-корректировки  бухгалтерской  прибыли  для  целей  налогообложения  [3].

Такой  порядок  не  нарушает  требования  Налогового  кодекса.  Получается,  что  в  регистре-корректировке  будет  отражаться  разница,  если  она  возникает,  между  данными  бухгалтерского  и  налогового  учета.

Такой  способ  может  быть  использован  только  в  небольших  организациях,  где  существуют  незначительные  различия  между  двумя  видами  учета.  Но  для  крупных  организаций  применение  данного  способа  проблематично.  К  примеру,  в  первом  квартале  они  еще  могут  успешно  воспользоваться  данным  способом,  но  дальше  в  следующих  кварталах  возникнут  сложности,  которые  будут  связаны  с  необходимостью  учитывать  корректировки  всевозможных  показателей  не  только  в  течение  квартала,  но  и  по  прошлым  корректировкам.  Вполне  логично,  что  при  большом  объеме  корректировок  можно  очень  легко  запутаться  и  допустить  много  ошибок,  а  выявить  их  будет  довольно  сложно,  так  как  это  не  баланс  в  бухгалтерском  учете,  где  актив  равен  пассиву.

5.  Налоговый  учет  ведется  в  обособленном  налоговом  Плане  счетов.

Такой  подход  можно  назвать  компромиссным  между  первым  и  третьим  способами.  Его  особенность  в  том,  что  к  Плану  счетов  бухгалтерского  учета  вводятся  «налоговые  счета»,  на  которых  расходы  и  доходы  учитываются  в  разрезе  требований  главы  25  НК  РФ.  На  налоговых  счетах  записи  производятся  по  правилам,  которые  предусмотрены  для  забалансовых  счетов  бухгалтерского  плана  счетов.  По  этим  счетам  остатки  и  обороты  не  будут  отражаться  в  регистрах  бухгалтерской  отчетности.  Получается  в  данном  случае  бухгалтеру  придется  одновременно  делать  запись  по  соответствующему  субчету  налогового  счета.  В  таком  подходе,  карточки  и  журналы  ордера  по  налоговым  счетам,  содержащие  реквизиты,  перечисленные  в  ст.  313  НК  РФ  за  отчетный  период,  будут  являться  аналитическими  регистрами  налогового  учета.

Стоит  отметить,  что  это  будет  удобно  сотрудникам  бухгалтерии,  которые  ведут  учет  с  использованием  бухгалтерских  программ  на  компьютере.  В  тех  случаях,  когда  учеты  одних  и  тех  же  операций  будут  вести  по-разному,  необходимо  будет  добавлять  в  схемы  бухгалтерских  проводок  дополнительные  налоговые  проводки  и  составлять  новые  алгоритмы  хозяйственных  операций.

Также,  большинство  разработчиков  бухгалтерских  компьютерных  программ  пошли  по  тому  же  пути.  Однако,  в  настоящее  время  любые  компьютерные  программы  по  ведению  налогового  учета  далеки  от  идеала,  но  вина  в  этом  не  разработчиков.  Это  связано  с  тем,  что  в  25  главе  НК  РФ  существует  много  противоречий  неясностей  и  недоработок,  и  пока  они  не  будут  устранены  на  уровне  законодательства,  то  разработчики  компьютерных  программ  не  смогут  реализовать  на  практике  ее  отдельные  положения  [3].

На  наш  взгляд,  такой  способ  является  наиболее  оптимальным  для  средних  и  небольших  предприятий,  у  которых  бухгалтерский  и  налоговый  учет  ведется,  с  помощью  бухгалтерии  без  привлечения  дополнительных  специалистов.

На  современном  этапе  в  Российской  Федерации  существование  двух  учетных  систем  приводит  к  возникновению  лишней  нагрузки  для  их  ведения.  Но  оценка,  наблюдение,  расчет  разниц  налогового  и  бухгалтерского  учетов  может  быть  и  ручным,  и  автоматизированным.  Однако  каждая  фирма  разных  отраслей  и  масштабов  имеют  свою  специфику  деятельности:  в  таком  случае  большая  компания  по  транспорту  имеет  шанс  создавать  собственную  электронную  системы,  чтобы  снизить  трудозатраты  бухгалтера.  Но  минус  в  таком  случае  —  это  высокие  расходы  на  своё  создание  и  необходимость  обслуживания,  но  краткосрочный  период  окупаемости  и  крупные  суммы  экономии  с  полностью  компенсируют  данный  дефект.

Мы  считаем,  актуальная  направленность  в  сфере  бухгалтерского  учета  указывает  о  тенденции  усиления  различий  бухгалтерского  и  налогового  учета,  в  связи  с  переходом  на  МСФО.  Введение  МСФО  определено  ростом  финансовой  грамотности  российских  инвесторов,  а  также  внедрением  наших  компаний  в  мировой  бизнес  и  улучшением  инвестиционного  климата.  Можно  сделать  вывод  по  принимаемым  Положениям  по  бухгалтерскому  учету  —  многие  из  них  приспособленные,  но  в  некоторых  случаях  просто  переведенные  на  международные  стандарты  учета.

Список  литературы:

1. Башкатов  В.В.  История  становления  и  развития  налогового  учёта  /  Башкатов  В.В  //  Научный  журнал  КУБГАУ.  —  2011.  —  №  68(04)  [Электронный  ресурс].  —  Режим  доступа.  —  URL:  http://ej/kubagro/ru/2011/04/pdf/05/pdf  (дата  обращения:  18.04.2015).
2. Зимакова  Л.А.,  Хмельницкий  А.А.  Возможности  интеграции  налогового  и  бухгалтерского  учета//  Журнал  «Успехи  современного  естествознания».  —  2006.  —  №  11  [Электронный  ресурс].  —  Режим  доступа.  —  URL:  www.rae.ru/use/?section=content&op=show_article&article_id=4645  (дата  обращения:  17.04.2015).
3. Налоговый  Кодекс  Российской  Федерации  часть  2:  Федеральный  закон  от  05.08.2000  №  117  (редакция  от  08.03.2015)  —  [Электронный  ресурс].  —  Режим  доступа.  —  URL:  http://www.consultant.ru/popular/nalog2/  (дата  обращения  18.04.15).
4. Наринов  М.И.  Что  лучше  всего  сближает  бухгалтерский  и  налоговый  учёт  /  Наринов  М.И.  //  газета  «Учёт.  Налоги.  Право».  —  2010.  —  №  3/19.  —  9  с.
5. Система  Консультант  плюс,  судебная  практика  —  [Электронный  ресурс].  —  Режим  доступа.  —  URL:  http://www.consultant.ru/  (дата  обращения  20.0.15).
6. Федеральный  закон  №  110-ФЗ  «О  внесении  изменений  и  дополнений  в  часть  вторую  Налогового  кодекса  Российской  Федерации  и  некоторые  другие  акты  законодательства  Российской  Федерации  о  налогах  и  сборах,  а  также  о  признании  утратившими  силу  отдельных  актов  (положений  актов)  законодательства  Российской  Федерации  о  налогах  и  сборах»  от  6  августа  2001  г.  (редакция  от  18.07.2011  №  218-ФЗ)  —  [Электронный  ресурс].  —  Режим  доступа.  —  URL:  http://base.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc;base=LAW;n=165439  (дата  обращения  18.04.2015).
7. Федеральный  Закон  №  402-ФЗ  «О  бухгалтерском  учёте»  от  06.11.2011  г.  (редакция  от  04.11.2014)  —  [Электронный  ресурс].  —  Режим  доступа.  —  URL:  http://www.consultant.ru/popular/buch/53_1.html#p31  (дата  обращения  18.04.15).