НАУЧНОЕ ОБОСНОВАНИЕ СЧЕТНОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ В РОССИИ

Илюхина Алексадра Александровна

Пастощук Варвара Евгеньевна

Студенты,Школа экономики и менеджмента, Филиал ДВФУ в г. Дальнегорске

E-mail: lyubov.shillo@mail.ru

Каргина  Ганна Павловна

 Шилло  Любовь Александровна

Каменецкая Ольга Альбертовна

Старшие преподаватели, Школа экономики и менеджмента, Филиал ДВФУ в

 г. Дальнегорске

Бухгалтерский учет – область специальных экономических знаний, имеющих в современном обществе важное прикладное значение. Он необходим для каждого предприятия независимо от вида и целей его деятельности.

В бухгалтерском учете обеспечиваются: регистрация, обработка, хранение информации о фактах финансово − хозяйственной деятельности субъекта рыночных отношений с целью ее предоставления заинтересованным лицам для принятия управленческих решений.

Знания бухгалтерского учета и умения анализировать полученные данные необходимы не только профессиональным учетным работникам, но и хозяйственным руководителям, поскольку ответственность за организацию бухгалтерского учета и соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций несет руководитель предприятия. Экономист, менеджер в настоящее время выполняет обязанности в сложной социальной, экономической, юридической среде.

Развитие рыночных отношений в России, возникновение новых форм предпринимательской деятельности привели к резкому росту числа хозяйствующих субъектов, которым необходима информация, представляемая бухгалтерским учетом.

Существовавшая до недавнего времени в России система бухгалтерского учета была создана усилиями многих поколений ученых и практиков. Она полностью себя оправдала, так как была достаточно доступна и эффективна.

Основной функцией  бухгалтерского учета является информационная, призванная выдавать разнообразным пользователям, особенно структуре управления хозяйства, необходимую им информацию с целью принятия верных управленческих решений. В связи с этим возникает необходимость постоянно увеличивать качество предоставляемой учетной информации. Схематично постоянное увеличение качества учетной информации представлено на рисунке 1.

Одним из ключевых положений современной российской школы бухгалтерского учета служит теория информационных слоев фактов хозяйственной жизни. Согласной этой теории, отражаемые в бухгалтерском учете, факты характеризуются набором содержательных (информационных) слоев, заданных областями человеческого знания и социальной практикой. Это, прежде всего, экономический и юридический слои, а также временной, информационный и т. п.

Рисунок 1 . Постоянное увеличение качества учетной информации

Однако, содержание выделенных информационных слоев не только различно, но и (весьма часто) противоречиво. Так, например, экономика и право могут совершенно по - разному трактовать одни и те же факты, и по - разному определять их влияние, соответственно, на результаты экономической деятельности компании и на состав и динамику ее прав и обязательств. И, следовательно, при общем единстве в учитываемом факте всех его информационных слоев, которое Палий и Соколов определили как их конгруэнтность, одновременно в одном бухгалтерском сообщении − проводке − представить все их многообразие невозможно. Набор информационных слоев представлен на рисунке 2.

Значение этой теории хорошо демонстрирует происходящий процесс перехода к Международным Стандартам Финансовой Отчетности (МФСО). В связи с отказом от традиционной для континентально - европейской школы учета XX века правовой концепции и постепенного перехода к реализации и в нормативных актах, и на практике принципа приоритета экономического содержания над юридической формой хозяйственных фактов, утрачивается возможность представлять в отчетности определенные характеристики положения дел организаций, получая возможность отражать другие.

Рисунок 2. Информационные слои учетной информации

Мысль о том, что учет можно рассматривать как статистику единичной фирмы, не нова. Об этом пишут. Об этом когда – то писал А. П. Рудановский. Может быть, писал первым.

Найдя у А. П. Рудановского основание для работ современных теоретиков статистики и бухгалтерского учета, можно найти в них и развитие их идей, особенно в части бухгалтерской методологии. И в первую очередь это касается методов представления в отчетности данных о тех совокупностях, которые формируют отражение на счетах бухгалтерского учета фактов хозяйственной жизни организаций.

И вот здесь, опираясь на взгляды А. П. Рудановского, при определении методов формирования как финансовой, так и управленческой бухгалтерской отчетности, появляется возможность говорить о слоях (например, экономическом и юридическом) не только и не столько отдельных фактов хозяйственной жизни, а о таких «слоях» финансового положения фирмы в целом.

Это означает, что должно рассматривать  правовые и экономические характеристики соответствующих совокупностей объектов учета, формируемых общими правовыми и экономическими характеристиками единичных фактов хозяйственной жизни. При этом очевидно, что даже самая детальная «реконструкция» единичного факта хозяйственной жизни не формирует представления о финансовом положении фирмы. Важно, что только вычленение характеристик факта, необходимых для оценки изменяемых им совокупностей, может определить необходимые границы «концептуальной реконструкции» факта хозяйственной жизни на практике с точки зрения бухгалтерского принципа рациональности.

Содержание бухгалтерской отчетности определяется информационными потребностями пользователей учетных данных. Отчетность, следовательно, должна раскрыть перед ними те характеристики совокупностей объектов учета, которые необходимы для удовлетворения таких потребностей. Это определяет границы необходимой детализации в учете конкретных хозяйственных операций, то есть требующейся практике учета конкретной фирмы ограниченный набор из тех бесчисленных их (операций) характеристик, которые может предложить теория учета. Более детальное раскрытие факта уже не рационально, так как в конкретном случае будет создавать избыточную информацию. Еще раз необходимо подчеркнуть важность этих положений для целей постановки и ведения управленческого учета, методология которого определяется индивидуальными информационными потребностями менеджеров конкретных организаций.

Также именно отмеченные А. П. Рудановским «статистические признаки» методологии бухгалтерского учета позволяют сегодня понять аналитическое значение все чаще используемых МСФО вероятностных оценок тех или иных элементов бухгалтерской отчетности.

Дело в том, что кажущаяся точность бухгалтерских оценок, соответствие учетных записей первичным документам, а значит, и самим фактам хозяйственной жизни, собственно реальность данных бухгалтерской отчетности – все это весьма и весьма иллюзорно.

Бухгалтерский учет, как и любая социальная наука, уже давно перешел от попыток констатировать реальность к попыткам вынесения определенных оценочных суждений относительно реальных хозяйственных фактов, которые лишь отчасти могут передать их действительное содержание. Тем не менее, именно эти оценочные суждения дают сегодня основу для принятия управленческих решений реальным участникам реальных экономических операций.

У конкретного хозяйствующего субъекта, конкретного предпринимателя ценностей (имущества) может стать больше или меньше, и так же может возрасти или уменьшиться объем его обязательств перед кредиторами. И вот это и будет конкретным результатом его деятельности, но вот осознать, что означают эти изменения, помогают устоявшиеся суждения о них, выражаемые категориями доходов, расходов и прибыли.

Допустим, фирма приобретает имущество. То, что ценностей стало больше, и за это нужно заплатить деньги поставщику – это очевидно. А остальное − это всего лишь суждения. Что есть это имущество для компании. Можно сказать, что это расход, и его нужно показывать в активе, пока он не принесет доходов. Можно сказать, что эти ценности – это воплощение будущих доходов фирмы, с целью получения которых оно и было приобретено. Можно говорить о том, что эти ценности – это обеспечение обязательств. А что такое обязательства. Может быть, это сегодняшние, или завтрашние (потому, что денег пока не заплатили) расходы. Но не менее оправданным будет определить долги как временные доходы, выражающиеся в притоке в бизнес дополнительного объема капитала. Все эти суждения выражаются в разных правилах признания активов и пассивов и вариантах их денежной оценки. И каждое из этих суждений показывает оценку вероятности развития событий, как ожидаемых последствий отражаемых в учете фактов, в соответствии с рисунком 3.

И вот, допустим, отражая продажу продукции необходимо сделать в учете запись по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями» и кредиту счета 90 «Продажи». Тем самым увеличивается оценка оборотных активов фирмы, демонстрируя рост показателей ее платежеспособности, и одновременно фиксируется в учете определенная величина прибыли, констатируя рост рентабельности компании и показывая возможность для акционеров изъятия из оборота фирмы части полученных ею доходов.

Рисунок 3. Оценка вероятности развития событий

И вот, допустим, отражая продажу продукции необходимо сделать в учете запись по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями» и кредиту счета 90 «Продажи». Тем самым увеличивается оценка оборотных активов фирмы, демонстрируя рост показателей ее платежеспособности, и одновременно фиксируется в учете определенная величина прибыли, констатируя рост рентабельности компании и показывая возможность для акционеров изъятия из оборота фирмы части полученных ею доходов.

А что происходит на самом деле. Продукция отдана покупателям, право собственности на нее утрачено, денег пока не заплатили – налицо «пустые» места в активах баланса и отвлечение средств из оборота фирмы. Фактически сегодня у фирмы убытки, а в балансе показывается прибыль. У этого лишь одна причина – уверенность, что вероятность оплаты покупателями проданных товаров «завтра» настолько высока, что уже «сегодня» смело можно признавать доходы от их продажи, не вводя ни себя, ни внешних пользователей отчетности в заблуждение. Однако, это именно лишь наиболее вероятный сценарий развития событий, который должен стать следствием осуществленных продаж. Но он может и не осуществиться, и фирма понесет убытки от операций, по которым уже показали в отчетности доход и прибыль, в соответствии с рисунком 4.

Рисунок 4. Отражение в учете продажи

Рассмотренные выше положения, по мнению А. П. Рудановского, должны были составлять основу выделяемых им принципов классификации счетов бухгалтерского учета и постановки формы учета на предприятии.

Надлежащую классификацию счетов Рудановский считал единственно возможным путем к «цели правильного учета».

«Классификация счетов, – писал Рудановский, – не должна стеснять свободного течения хозяйственной жизни и должна отвечать всем его потребностям», она «должна улавливать все его особенности и отражать в себе легко и свободно ход всяких возможных изменений в данном хозяйстве» [5, с. 115]. 

Соответствие системы счетов «потребностям хозяйства» и ее возможность «свободно и легко улавливать и отражать ход всяких возможных в нем изменений» – это чрезвычайно важные слова, свидетельствующие о том, что Рудановский в отражении хозяйственных фактов на счетах учета видел, прежде всего, его (учета) управленческую функцию, то есть возможность создания данных, необходимых для принятия оперативных управленческих решений внутри фирмы.

Сегодня, в частности, МСФО не регламентируют план счетов отчитывающихся компаний, ограничиваясь предписаниями, касающимися только вопросов содержания внешней финансовой отчетности, то есть результата (выхода) учетной системы. Это может сформировать впечатление об устаревании идеи построения плана счетов и его ненужности. Вместе с тем, постановка управленческого учета на многих предприятиях предполагает его ведение методом двойной записи, формирование определенного плана счетов управленческого учета. Закостенелость сознания бухгалтеров, занимающихся управленческим учетом. Конечно, нет. Ведь любая бухгалтерская проводка − это раскрытие содержания отражаемого факта хозяйственной жизни, определение его влияния на финансовое положение фирмы, его роль в формировании прибыли. Оценка роли конкретных хозяйственных фактов редко бывает возможна на основании внешней финансовой отчетности фирмы. Это задача управленческого учета.

И вот именно здесь построение системы счетов, которое еще со времен Луки Пачоли выполняло управленческие функции, становится чрезвычайно важным. При этом, как это не парадоксально звучит в свете российских учетных традиций последних лет, очевидно: чем меньше регламентирован план счетов фирмы, тем важнее задача его определения для лиц, организующих систему управленческого учета. Ведь при таком положении дел «ответственность» за план счетов переходит с Минфина на них самих. А обойтись при ведении управленческого учета без плана счетов вряд ли возможно. Ведь именно план счетов определяет точки сосредоточения внимания при наблюдении за хозяйственными процессами фирмы. И здесь нужно сказать, что новые объекты учета, определяемые его современной управленческой теорией, такие, например, как центры затрат и центры ответственности, есть ни что иное, как развитие идей построения плана счетов как классификации объектов учета, которая задается информационными потребностями пользователей учетных данных.

«Правильная классификация, – пишет А. П. Рудановский, – ставит своею конечною задачею уловить устойчивые или типичные обороты хозяйства; она сглаживает все нехарактерное, не позволяет узаконить случайное, как не позволяют среди культурных растений разрастаться сорной траве. Правильная классификация действует как сортировочный механизм: она или вовсе не пропускает к учету то, что считает не подлежащим учету, или, допустив, подводит всегда под одну из установленных категорий, хотя бы и с некоторыми натяжками. Такова сущность закона устойчивости – руководящего закона всякой классификации (А. А. Чупров); этот закон приводит к установлению в счетоводстве тех устойчивых совокупностей предметов, лиц или просто отношений, которые называются счетами, а систематическое применение этого закона дает систему коллективных счетов, построение которой и составляет задачу всякого логически обоснованного учета» [5, с. 115].

Акцент на совокупность как предмет учета и ссылка на имя А. А. Чупрова совершенно не случайны. Александр Александрович Чупров (1874‑1926) – это крупнейший теоретик статистики начала XX века, профессор Петербургского политехнического института, с 1902 года заведующий кафедрой статистики. Как отмечают Б. Г. Плошко и И. И. Елисеева, «работы А. А. Чупрова предвосхитили и стимулировали поворот в сторону вероятностного обоснования статистического познания, способствовали развитию математической статистики, ее логико-философскому обоснованию» [2, с. 122].   Говоря о статистической совокупности как «предмете статистического познания»   А. А. Чупров был убежден в необходимости «признания теории вероятностей принципиальной основой познания вообще и статистического познания в частности» [2, с. 124].   При этом важнейшей мыслью Чупрова считается утверждение, согласно которому «все, что утверждает статистика, должно приниматься во внимание с учетом вероятной ошибки» [2, с. 126].  Приведенные утверждения великого статистика имеют огромное значение для бухгалтерского учета, и А. П. Рудановский это убедительно продемонстрировал. Он показал, что предметом учета выступают не только единичные факты хозяйственной жизни, но и формируемые ими (фактически, статистические) совокупности, отражаемые в качестве элементов бухгалтерской отчетности.

Принято считать, что если статистика представляет собой науку, изучающую совокупности, то бухгалтерский учет – это наука о единичных фактах хозяйственной жизни. И это главное различие между ними.

«Статистика, – как пишет И. И. Елисеева, − нацелена на выявление правильностей, закономерностей в социально-экономической жизни. Эти задачи можно решать, опираясь не на какие-то отдельные факты, а на их множество – статистическую совокупность».

 «Совокупность – это множество явлений одного вида, отличных друг от друга по своим характеристикам, но вместе с тем, объединенных общим качеством и развитием по единым законам» [6, с. 14].  «Основным понятием бухгалтерского учета, – отмечает Я. В. Соколов (1938‑2010), – следует признать понятие факта хозяйственной жизни. Из суммы таких фактов состоят как дискретный хозяйственный процесс, так и предмет самого бухгалтерского учета».  Факт хозяйственной жизни, согласно Я. В. Соколову, «есть элементарный момент хозяйственного процесса, изменяющий или подтверждающий состав средств предприятия или их источников или средств и источников одновременно» [7, с. 11].

Вместе с тем, в упомянутой выше работе И. И. Елисеева отмечает, что «потребность в статистических данных возникает и в пределах отдельной организации. Руководству предприятия необходимо регулярно иметь сведения о производстве продукции по видам, ее качестве, реализации, финансовых результатах» [6, с. 14]. Значительно развивая эту мысль, Я. В. Соколов определяет бухгалтерский учет как микростатистику. «Совокупность, – писал Я. В. Соколов, – это исходное понятие статистики». Бухгалтер же, «приступая к учету, должен, прежде всего, сконструировать совокупность, то есть выделить те объекты и явления, которые подлежат учету, на том или ином счете. Все входящие в совокупность факты должны быть связаны между собой общей связью, что позволяет объединить их в одну совокупность. Отбор проводится на основании признаков, которыми обладают единицы совокупности, ее оставляющие. Основные категории бухгалтерского учета - баланс и счета - это статистические совокупности в полном смысле этого слова. И, что самое главное, бухгалтер формирует их как статистик» [1, с. 189].

Таким образом, Я. В. Соколов разделял взгляды Рудановского на соотношение бухгалтерской и статистической методологии, согласно которым бухгалтерский учет может пониматься как наука, изучающая совокупности явлений − явлений хозяйственной жизни отдельного предприятия [3, с. 17].  По Рудановскому, выделение, согласно закону устойчивости, именно необходимых характеристик объектов учета позволяет сформировать их совокупности, набор которых и должен быть представлен планом счетов. По мнению Александра Павловича, задача учета здесь состоит в том, чтобы определить совокупности, информация о которых позволит заинтересованным лицам сформировать мнение о финансовом положении фирмы, максимально адекватное имеющей место реальности. Решение этой задачи определяет степень аналитичности плана счетов как основы формирования бухгалтерской отчетности. Так, необходимыми характеристиками такой совокупности, как товары, согласно действующим сегодня в России нормативным документам, могут быть названы вещная природа учетных объектов, приобретение их с целью последующей перепродажи, наличие права собственности. Необходимыми характеристиками более общей совокупности учетных объектов − активов − МСФО называют наличие контроля фирмы над ресурсами и возможностью получения компанией доходов, обусловленных их (ресурсов) использованием, самостоятельной проблеме организации практики ведения бухгалтерского учета.

В это сложно сегодня поверить, но с совершенной определенностью можно утверждать, что в основе организации бухгалтерского учета А. П. Рудановский тогда – в начале XX века – видел, с одной стороны, общие методологические учетные принципы, универсальные для любой формы организации бухгалтерской практики, а с другой − профессиональное суждение бухгалтера.

Согласно Рудановскому форма учета, то есть набор учетных регистров, их соорганизация и порядок их заполнения, определяемый, в том числе, документооборотом конкретной фирмы, должна определяться ее организационными особенностями. Выбор формы учета – это создание наиболее рациональных способов получения информации об операциях фирмы, которая требуется заинтересованным лицам – внешним и внутренним пользователям отчетности. «Счетные правила и нормы», то есть общие методологические принципы учета, определяют содержание той информации, которая формирует внешнюю и внутреннюю бухгалтерскую отчетность. Именно эти принципы определяют то, что могут, пользуясь данными учета, пользователи отчетности «увидеть в ней», то есть что они смогут узнать о фактах хозяйственной жизни фирмы и ее положении дел в целом. Именно эти «счетные правила и нормы» определяют то, как бухгалтер квалифицирует хозяйственный факт, то понимание происходящего в компании, которое воплощается в учетные данные – бухгалтерскую информацию.

Реализация профессионального суждения в бухгалтерской практике − это, прежде всего, возможность повлиять на степень объективности содержания бухгалтерской отчетности, честность повествования о положении дел в компании и, что следовало назвать первым, осознание своей ответственности перед заинтересованными в делах компании лицами и обществом в целом.

Границы поля профессионального суждения в практике бухгалтерского учета А. П. Рудановский определял исходя из общего понятия границ действия норм права. Цитируя Г. Ф. Шершеневича, он писал: «Закон в научном смысле выражает существующее, тогда как норма – долженствующее, то есть не то, что всегда бывает, а то, что хотя обыкновенно и бывает, но в отдельных случаях может и не быть» [5]. Поэтому – продолжал Рудановский уже от себя – «важно, чтобы нормы коренились в общепризнанном, долженствование чего наиболее обеспечено, а такое именно значение в общественном хозяйстве имеет и должен иметь бюджет. При таком построении учета, вместо затруднительного внешнего контроля, само собою организуется внутренний контроль, который требуя отчета, то есть сознательных и открытых действий от распорядителей и исполнителей, предоставляет им полную свободу действовать так, как они находят нужным и возможным, подобно тому как правовые нормы не стесняют, а ограждают свободу правильных действий человека в обществе» [5]. 

Здесь, формально цитируя Шершеневича, Рудановский в своих рассуждениях ушел значительно дальше известного юриста, фактически высказав мысль, которая значительно позже будет рассматриваться как один из постулатов философских основ британо-американской системы права, в том числе давших основу и определенным подходам к регулированию бухгалтерской практики положениями профессиональных стандартов. Так, например, выдающийся американский юрист и философ права Лон Л. Фуллер (1902‑1978), говоря о праве и о морали права как об обеспечении социальной жизни и позитивного развития общества, считал необходимым разделять мораль стремления и мораль долга как две составляющих основы социальной жизни, в том числе, соответственно, и экономической.

Мораль стремления как воплощение идей, берущих основы в греческой философии, – это, по определению Фуллера, «мораль жизни в соответствии с Благом, стремления к совершенству, самой полной реализации человеческих сил». При этом «в качестве обертонов морали стремления могут проявляться стремления, граничащие с долгом» [4]. 

В отличие от морали стремления, которая, как указывает Фуллер, «начинает с вершины человеческих достижений», «мораль долга начинает с их фундамента. Она закладывает базовые нормы, без которых упорядоченное общество невозможно, и без которых упорядоченное общество, направленное к достижению тех или иных определенных целей, существовать не может» [4]. Таким образом, возможность достижения тех или иных целей как результата жизни общества в целом и его членов обеспечивается следованием морали долга, но залогом собственно достижения этих целей является следование морали стремления.

Применение этих утверждений к бухгалтерской практике позволяет определить учетные регулятивы (нормативные акты или профессиональные стандарты) как следствие воплощения морали долга, а профессиональное суждение бухгалтера как следование на практике морали стремления.

Таким образом, реализация профессионального суждения в бухгалтерской практике – это, прежде всего, возможность повлиять на степень объективности содержания бухгалтерской отчетности, честность повествования о положении дел в компании и, что следовало назвать первым, осознание своей ответственности перед заинтересованными в делах компании лицами и обществом в целом.

Список литературы:

1.     Елисеева И. И. Общая теория статистики: Финансы и статистика / И. И. Елисеева, М. М. Юзбашев. − М.: 2008.

2.     Плошко Б. Г. История статистики: Финансы и статистика / Б. Г. Плошко, И. И. Елисеева. − М. : 1990.

3.     Положения по бухгалтерскому учету: нормативный портфель бухгалтера. – М. : Изд-во «Омега-Л», 2010.−373 с.

4.     Палия В. Ф. АСУ и проблемы теории бухгалтерского учета: Финансы и статистика / В. Ф. Палия,  Я. В. Соколова. − М. : 1981.

5.     Рудановский А. П. Общая теория учета и оценка Московского городского счетоводства с точки зрения счетной теории и счетной практики в их современном развитии: учеб. пособие / А. П. Рудановский. − М. : 1912.

6.     Соколов Я. В. Бухгалтерский учет как сумма фактов хозяйственной жизни: учеб. пособие / Я. В. Соколов. − М. : 2010.

7.     Соколова Я. В. Статистика в Санкт-Петербургском университете: учеб. пособие / Я. В. Соколова, Д. А. Львовой. − Издательский дом СПбГУ. − СПб. : 2010.