СУЩНОСТЬ МЕЖДУНАРОДНЫХ НАЛОГОВЫХ СОГЛАШЕНИЙ, КАК ЧАСТИ МЕЖДУНАРОДНЫХ
НАЛОГОВЫХ ОТНОШЕНИЙ

Гурова Ирина Сергеевна

аспирант кафедры «финансового и налогового права»

Всероссийской государственной налоговой академии Министерства Финансов Российской Федерации, г. Москва

E-mail:

Международные налоговые отношения — это сфера международных отношений, в которых субъектами выступают государства и налогоплательщики. В свою очередь международное налоговое право это совокупность международно-правовых, а в широком смысле и национальных норм, регулирующих отношения по налогообложению, в которых присутствует иностранный элемент. И.И. Кучеров отмечает, «что наличие обширной сети миро­хозяйственных связей требует универсального правового регулирования, поскольку в современном мире взаимодействие физических и юридических лиц, имеющих разные гражданство и национальную принадлежность, движение капиталов, товаров и услуг приобрело всеобщий характер» [8]. Так, основными целями международного сотрудничества в налоговой сфере являются: устранение двойного налогообложения и дискриминации налого­плательщиков, предотвращение уклонения от налогообложения, а так же гармонизация налоговых систем в целях создания единого рынка.

В результате развития такого сотрудничества увеличивается количество международных налоговых соглашений, которые позволяют не только достигнуть компромисса при разделе налоговых поступлений и обеспечить защиту экспортерам товаров и капитала, но и установить наиболее благоприятный режим для инвестиций, а в результате - для завоевания новых товарных рынков и получения доступа к ресурсам других государств. Важнейшим источником международного налогового права (как и международного права вообще) является международный договор, если он является добровольным и равноправным волеизъявлением заключивших его государств и не противоречит общепризнанным нормам международного права. В настоящее время в мире заключено более 400 международных налоговых соглашений, целью которых является избежание двойного налогообложения с помощью определения налоговой юрисдикции каждого из договаривающихся государств. По мнению И.И. Кучерова целями международно-правового сотрудничества государств в налоговой сфере являются «устранение негативных последствий международного налогообложения для фискальных интересов государств и конфликтных ситуаций между различными национальными налоговыми юрисдикциями, противодействие незаконным формам уклонения от налого­обложения» [7].

Налоговое резидентство — понятие, определяющее налоговую юрисдикцию на территории которой несется конечная налоговая ответственность налогоплательщика.

В национальной системе любого государства имеется определенный набор правил налогообложения плательщиков. Для резидентов, частично осуществляющих деятельность за рубежом, как в форме инвестиций, так и непосредственно через открываемые отделения (или филиалы), и нерезидентов — иностранных предпринимателей, ведущих деятельность на территории этого государства путем создания совместных предприятий, дочерних фирм, покупки предприятий у резидентов и т. п. Анализ показывает, что, хотя механизмы функционирования национальных налоговых систем различаются, в сфере налогообложения доходов и капиталов между ними существует определенная унификация. Она может являться либо результатом действия взаимных договоров, заключаемых между странами по вопросам налогообложения доходов и капиталов, либо результатом введения соответствующих правил непосредственно во внутреннее налоговое законодательство страны с учетом международной практики.

Наличие и действие международных налоговых договоров, с одной стороны, гарантирует налогоплательщикам недискриминацию, позво­ляет избежать двойное налогообложение; с другой — для государств обеспечивает возможность взаимных прямых консультаций, обмен информацией, обмен опытом и иных контактов для решения многих спорных вопросов, а также для контроля за внешнеэкономической деятельностью своих резидентов [9]. Заключение большого количества налоговых договоров между странами во всем мире привело к выработке нескольких международно-признанных стандартов, которым стремятся следовать страны при подписании соглашений об избежании двойного налогообложения. Возникновение стандартов объясняется главным образом удобством применения таких налоговых договоров, а также тенденцией к унификации подходов различных стран в налогообложении нерезидентов.

В мировой практике существует три стандарта договора об избежании двойного налогообложения (англ. double taxatio№ treaties):

• договор, разработанный ООН, обычно заключаемый между развитой и развивающейся страной;
• так называемый «многосторонний договор», предназначенный для подписания несколькими странами;
• договор, разработанный Организацией экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) для двух развитых стран.

Следует также выделить группу договоров, заключаемых США с др. странами и в значительной мере привязанных к американской модели налогообложения доходов и капиталов. Так как большинство договоров, заключенных и заключаемых Россией, следуют модели договора, разработанной ОЭСР, основное внимание будет уделено этому стандарту.

Международные соглашения об избежании двойного налогообложения относятся к нормам коллизионного права. К числу задач, которые ставит перед собой государство, заключающее такие соглашения, относятся следующие:

1. разграничение налоговой юрисдикции в отношении доходов субъектов внешнеэкономической деятельности;
2. упорядочение взаимоотношений участников внешне­экономического оборота с налоговыми органами стран, заключивших соглашения;
3. определение схемы избежания двойного налогообложения;
4. установление механизма устранения двойного налого­обложения в тех случаях, когда право налогообложения определенного вида дохода сохраняется за обоими государствами, заключившими соглашение;
5. защита налогоплательщиков от дискриминационного налогообложения при осуществлении деятельности в стране, заключившей договор со страной его постоянного местопребывания;
6. установление порядка взаимного обмена информацией в целях соблюдения соглашения;
7. выработка механизма и взаимных вариантов процедур предотвращения уклонения от налогообложения и злоупотребления положениями соглашения.

Как отмечает М.Н. Кобзарь-Фролова «соглашение применяется к лицам, являющимся резидентами одного или обоих договаривающихся государств и распространяется на налоги на доходы и имущество, взимаемые в договаривающемся государстве, независимо от способа их взимания» [9].

Анализ основных правил налогообложения резидентов и нерезидентов в развитых государствах и в России позволяет выделить основные международные принципы налогообложения доходов и капиталов. К ним относится принцип определения налоговой юрисдикции — по гражданству или по территориальности. Поскольку данный принцип по-разному действует в отношении различных типов доходов, выявляется принцип деления доходов на активные (непосредственное выполнение работы и оказание услуг) и пассивные (напр., проценты, дивиденды и др.). Межстрановые различия в подходах к распространению налоговой юрисдикции на активные и пассивные доходы приводят к двойному налогообложению доходов и капиталов, причем в международной практике налогообложения речь идет прежде всего о юридическом двойном налогообложении. В качестве следующего принципа выделяют устранение двойного налогообложения как характеристики, присущей совокупности налоговых систем, взаимодействующих через соглашения об избежании двойного налогообложения, а также каждой налоговой системе в отдельности. Если проблема двойного налогообложения решается самим налогоплательщиком с учетом международного законода­тельства, возникает возможность налогового планирования, результатом которого может являться общее снижение налогового бремени.

Под международным налоговым планированием понимается деятельность налогоплательщика, направленная на повышение налоговой эффективности внешнеэкономической деятельности, в особенности при осуществлении иностранных инвестиций, цель которой: избежание двойного налогообложения, общее снижение налогового бремени и максимально возможное отложение момента уплаты налога во времени. Основополагающий принцип налого­обложения в международной практике: принцип распространения налоговой юрисдикции на налогоплательщиков — резидентов и нерезидентов. Правильное установление круга субъектов и оценка их как налоговых резидентов одного из договаривающихся государств позволяет точно определить, какие обязательства субъектов попадают под налоговую юрисдикцию договаривающегося государства, тем самым предупредив нарушения налогового законодательства [9].

Государства распространяют свою налоговую юрисдикцию либо на основе принципа гражданства (резидентства), либо на основе принципа территориальности. В соответствии с принципом гражданства налогом могут быть обложены доходы граждан данной страны или компаний, инкорпорированных (т. е. созданных и зарегистрированных в ней) лишь на основе их юридической связи с этой страной.

В России в отношении граждан действует принцип территориальности, потому что юридическая связь — гражданство — не имеет значения для определения налогового статуса физического лица. Россия распространяет налоговую юрисдикцию на физических лиц-резидентов (лиц, пробывших в России больше 183 дней в календарном году, согласно п. 2 ст. 207 НК РФ) [2]. Налогово-правовое регулирование деятельности и налогово-правовой статус иностранных организаций в РФ определяется нормами федерального законодательства: частью первой и частью второй Налогового кодекса РФ [1; 2]; валютным законодательством [3], нормативными правовыми актами Правительства РФ [4], ведомственными актами Министерства финансов РФ [5] и Федеральной налоговой службы РФ.

При этом налоговая юрисдикция распространяется на компании, инкорпорированные в РФ, независимо от места происхождения доходов. Таким образом, в отношении налогообложения компаний Россия следует международному принципу резидентства, в отношении физических лиц — принципу территориальности. Общепризнанно, что двойное налогообложение может иметь место лишь в случае конфликтующего распространения налоговых юрисдикции государств.

Принципы резидентства или территориальности применяются как в отношении налогоплательщиков, так и в отношении объектов налогообложения. Комплексное применение этих принципов неизбежно ведет к тому, что доход или капитал может быть подвергнут налогообложению более чем один раз. Необходимость международного сотрудничества и достижения договоренности в области налогов обусловлена стремлением государств исключить налогообложение через взаимное ограничение своих налоговых притязаний [7].

Из анализа действующих российских соглашений, а также типовых моделей международных налоговых соглашений можно сделать вывод о том, что существует норма налогообложения в международной практике, уступающая приоритет налоговой юрисдикции стране, обладающей территориальной связью с рассматриваемым доходом, а распространение налоговой юрисдикции по принципу гражданства имеет при этом второстепенный характер.

Анализ взаимодействия принципов налоговой юрисдикции и разделения доходов на активные и пассивные позволяет сделать следующее обобщение. Иностранная компания в зависимости от вида деятельности может иметь следующий налоговый статус: если она будет признана резидентом данной страны, то налогообложению в этой стране будут подлежать все ее доходы, включая активные и пассивные; если компания не является резидентом данной страны, но осуществляет деятельность на ее территории через постоянное представительство, то налогами облагаются только доходы, непосредственно связанные с деятельностью данного постоянного представительства; если компания-нерезидент не имеет постоянного представительства, то налогообложению подлежат только ее пассивные доходы от местных источников. Необходимо отметить, что российское налоговое законодательство предусматривает исключение из данного правила, распространяет действие налога у источника на активные доходы от оказания услуг или выполнения работ на территории России, что противоречит обычному ограниченному применению принципа территориальности к активным доходам. Критерий постоянного представительства применяется только для определения налогового статуса доходов и капиталов от «активной» коммерческой деятельности. Для определения активной деятельности считается достаточным признак регулярного участия сотрудников компании в ее осуществлении. Для целей налогообложения пассивных доходов (включающих доходы от прироста капиталов), в получении которых деятельность сотрудников компании является эпизодической, существенным является критерий налогового источника. С учетом значимости определения категории «постоянное представительство» на основе анализа типовой модели ОЭСР формулируются достаточные признаки постоянного представительства: необходимо наличие активной коммерческой деятельности, т. е. эта деятельность должна быть направлена на извлечение прибыли (напр., постоянная деятельность некоммерческой организации образовывать постоянного представительства не может) [6]. Два других признака данного налогового режима предлагается считать признаками постоянства. Первый из них — постоянство места (так, постоянная деятельность транспортной компании, регулярно осуществляющей поставки в то или иное государство, постоянного представительства не образует). Второй признак — постоянство времени. Именно регулярная деятельность компании может привести к возникновению постоянного представительства. Каждая страна по своим правилам определяет, занимается ли компания деятельностью регулярно или нет. В Российской Федерации при определении регулярности действует правило 30 дней в календарном году.

Характерным для отношений в сфере международных налоговых отношений является то, что для отдельной страны национальные налоговые нормы действуют в отношении иностранного объекта налогообложения или иностранного налогоплательщика, а также то, что он подпадает под действие двух или более взаимодействующих между собой налоговых систем. В идеальной ситуации взаимодействие налоговых систем должно быть урегулировано общими соглашениями, заключенными по налоговым вопросам. При этом исключительной особенностью рассматриваемых отношений является то, что налогоплательщик волен сам избирать налоговую юрисдикцию государства, действие которой будет в той или иной мере влиять на его налоговый статус, либо полностью отказаться от деятельности в данной стране.

Список литературы:

1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ (принят ГД ФС РФ 16.07.1998) // Собрание законодательства РФ. 03.08.1998. № 31. Ст. 3824.
2. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ (принят ГД ФС РФ 19.07.2000) // Собрание законодательства РФ. 07.08.2000. № 32. Ст. 3340.
3. Федеральный закон от 10 декабря 2003 г. № 173-ФЗ (ред. от 22 июля 2008 г.) «О валютном регулировании и валютном контроле» // СЗ РФ. 2003. № 50. Ст. 4859.
4. Постановление Правительства РФ от 26 февраля 2004 г. № 110 (ред. от 8 декабря 2008 г.) «О совершенствовании процедур государственной регистрации и постановки на учет юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» (вместе с Правилами ведения Единого государственного реестра налогоплательщиков, Правилами взаимодействия регистрирующих органов при государственной регистрации юридических лиц в случае их реорганизации // СЗ РФ. 2004. № 10. Ст. 864.
5. Приказ Минфина РФ от 30.09.2010 № 117 н «Об утверждении Особенностей учета в налоговых органах иностранных организаций, не являющихся инвесторами по соглашению о разделе продукции или операторами соглашения»  (Зарегистрировано в Минюсте РФ 11.11.2010 № 18935) // «Российская газета», № 265, 24.11.2010.
6. Типовая конвенция ОЭСР об избежании двойного налогообложения доходов и капитала 1963 г. / Draft Double Taxation Convention on Income and Capital/ OECD/ Paris, 1963.
7. Кучеров И.И. Международное налоговое право: Учебник. М.: ЮрИнфоР, 2007. С. 47—65.
8. Кучеров И.И. К вопросу о предмете и источниках международного валютного права // Финансовое право. — 2011. — № 1. —  С. 9 — 14.
9. Кобзарь-Фролова М.Н. Роль и значение международных договоров в предупреждении налоговой деликтности // Финансовое право.— 2010. — № 4. — С. 32—34.