МЕТОДИКА ФОРМИРОВАНИЯ СИСТЕМЫ СТРАТЕГИЧЕСКОГО УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА

Большинство теоретических моделей систем учета оказались невостребованными в управленческой деятельности ввиду отсутствия понимания последовательности разработки системы, особенностей каждого из ее этапов, а также применяемых технологий и методов. Данная статья посвящена методике формирования системы стратеги­ческого управленческого учета в рамках интегрированной модели, описанной в статье «Современная модель стратегического управлен­ческого учета» [4].

Под методикой понимается совокупность конкретных методических приемов, используемых для решения теоретических и практических задач. Предложенная методика позволяет построить выше обозначенную интегрированную модель системы стратегического управленческого учета, обеспечивающую эффективность контрольно-информационной системы для достижения стратегических целей и задач организации.

Методика включает в себя реализацию двух ключевых блока задач:

• разработку стратегически ориентированной организационно-структурной модели сбалансированной системы показателей, включаю­щей совокупность сбалансированных показателей и их целевые значения, стратегическую карту организации, а также перечень стратегических мероприятий, необходимых для достижения заданных значений. Базой данной модели выступает классическая система сбалансированных показателей (BSC), предложенная Р. Капланом и Д. Нортоном [1].
• органичную интеграцию стратегически ориентированной системы бюджетирования в сбалансированную систему показателей, позволяющей оценить достаточность ресурсов организации для достижения поставленных целей, и представляющей собой базу для формирования текущих бюджетных показателей.
• стратегического управленческого учета отражены на рисунке 1.

Рисунок 1. Основные этапы методики формирования системы стратегического управленческого учета

Проведем подробнее описание каждого из основных этапов методики.

1.  Определение направлений бизнеса организации.

Под направлением бизнеса понимают сферу деятельности организации, приносящую ей прибыль в краткосрочной и (или) долгосрочной перспективе, и имеющую ясную обособленность относительно других сфер.  Сбалансированная модель показателей и стратегический бюджет разрабатываются отдельно для каждого направления бизнеса. Кроме того, они могут быть сформированы для ключевой функциональной сферы внутри определенного направления бизнеса (производство, НИОКР, закупочная деятельность, маркетинг и др.).

2. Формулирование миссии и разработка стратегии организации.

Реализация данных этапов методики осуществляется на базе императивного проведения стратегического анализа. Данный анализ представляет собой процесс исследования рыночной конъюнктуры и оценки в ней деятельности организации, в результате которого форми­руется необходимая информация для разработки миссия и долгосрочной конкурентоспособной стратегии. К основным инструментам стратеги­ческого анализа относят следующие: PEST-анализ, SWOT-анализ, конку­рентный анализ, позиционный анализ, ресурсный анализ, продуктовый анализ, стратегический анализ издержек, бенчмаркинг, диагностика системы управления и организационной культуры и др.

Порядок осуществления стратегического анализа подразумевает реализацию двух основных этапов: 1) сопоставление и анализ разрыва между намеченными организацией ориентирами и реальными возмож­ностями, предоставляемыми средой; 2) анализ возможных вариантов развития организации и определение стратегических альтернатив.

Под миссией понимают сформулированное утверждение отно­сительно цели и причины существования организация. Иногда представ­ляется целесообразным формулирование миссии под обособленные направления бизнеса. Принципиальным условием формулирования миссии является понимание и принятие ее большинством сотрудников организации, что обеспечивает корреляцию целей и интересов отдельных лиц со стратегическими целями организации.

Стратегия может быть представлена как процесс, обеспечивающий связь внешней среды организации с управлением ее внутренними ресур­сами и потенциалом. В узком значении стратегия представляет собой долгосрочное качественно определенное направление развития органи­зации, касающееся сферы, средств и форм ее деятельности, системы взаимоотношений внутри организации, а также позиции организации в окружающей среде. Разработка стратегии развития организации осуществляется отдельно по каждому направлению бизнеса (функцио­нальной сфере деятельности).

3. Определение стратегических стейкхолдеров.

На данном этапе происходит процесс идентификации стратегически значимых заинтересованных сторон и их интересов в рамках выбранного направления бизнеса организации. Процесс обусловлен необходимостью выбора из множества стейкхолдеров, имеющих различные интересы и требования к организации, только групп и индивидов, которые оказывают непосредственное и критическое влияние на деятельность организации и стратегию ее развития. Для идентификации значимости стейкхолдеров обычно используется модель, предложенная Р. Митчеллом, Б. Англом и Д. Вудом [2, с. 874]. В рамках данной модели каждый стейкхолдер характеризуется следующими свойствами: «власть», «легитимность» и «срочность требований».

Самой влиятельной группой являются стейкхолдеры, обладающие одновременно тремя атрибутами. Именно эту группу заинтересованных сторон стейкхолдеров следует рассматривать как стратегических стейк­холдеров. Следующие этапы методики реализуются с проекцией на каждого стратегического стейкхолдера организации.

4. Выявление ключевых факторов успеха с их разделением по стратегическим стейкхолдерам.

Под факторами успеха понимают совокупность компонентов деятельности организации, влияющих на выполнение ее миссии и реализацию стратегии. Для выделения полного перечня факторов успеха организации, как правило, применяют групповые методы поиска реше­ний (метод мозгового штурма, конференция идей, синектика, метод Дельфи и др.). Формирование факторов успеха организации произво­дится в разрезе проекций: уровень собственника, уровень рынка, уровень деловых процессов и уровень операций подразделений.

Следующим этапом становится выделение из общего перечня факторов критических факторов успеха, то есть набора определяющих компонентов деятельности организации, требуемых для максимального приближения к выполнению миссии и реализации стратегических целей.

Для определения значимости факторов успеха применяется сово­купность следующих методов:

1. экспертный метод для оценки текущего состояния факторов;
2. метод анализа иерархий (попарные сравнения всех факторов) для определения веса факторов;
3. ABC-анализ (или график Парето) для вычисления процентной взвешенной оценки отклонения фактора от идеального состояния.

Оценка текущего состояния каждого из выделенных факторов успеха производится по десятибалльной шкале от 1 (плохо) до 10 (отлично).

Определение весов факторов производится при помощи метода фор­мирования аналитической иерархии. В соответствии с данным методом, каждым анкетируемым заполняется матрица попарных сравнений всех факторов. Элементы этой матрицы отражают степень доминирования одного фактора над другим. Для применения метода аналитической иерархии к конкретной задаче определения веса необходимо выполнить следующие шаги:

1. Получить матрицу попарных сравнений.
2. Найти наибольшее собственное число матрицы . Если число близко к размерности матрицы, можно переходить на шаг 3, в противном случае необходимо пересмотреть матрицу попарных сравнений.
3. Найти собственный вектор матрицы, соответствующий наиболь­шему собственному числу. Этот вектор определит вес каждого из фак­торов в отдельности. Нормализованный собственный вектор определит относительные веса, составляющие в сумме единицу. Метод аналити­ческой иерархии также предоставляет средство оценки состоятельности весов (CR), полученных с его использованием, и рассчитывается по формуле 1. Эта величина не должна быть больше 10%.

       ,                                                  (1)

где:   CR – состоятельность весов;

– наибольшее собственное число матрицы попарных сравнений;

n – число факторов.

Для определения факторов, имеющих наибольшую значимость для выполнения миссии организации, применяется АВС-анализ, который основывается на законе Парето «80/20», утверждающем, что наиболее значимые объекты в группе обычно составляют лишь малую часть группы. Диаграмма Парето – инструмент анализа, позволяющий наглядно представить вклад отдельных факторов в общий результат. На диаграмме могут быть выделены три зоны: зона А, содержащая наиболее значимые факторы, зона В – факторы средней значимости и С – малозначимые факторы (рисунок 2).

Рисунок 2. Кумулятивная кривая на диаграмме Парето

АВС-анализ строится на процентной взвешенной оценке отклоне­ния фактора от идеального состояния (PWD), позволяющей определить наиболее проблемные факторы и расставить приоритеты по их улуч­шению. Для фактора i оценка PWD рассчитывается по формуле 2.

                                                (2)

где:   d_i – отклонение фактора i от идеала;

w_i – нормализованный вес фактора i;

I_i – максимально возможная оценка i, в данном случае для всех факторов составляет 10 баллов;

S_i – оценка фактора i;

n – число факторов.

5. Определение показателей направления бизнеса

Критические факторы успеха измеряются с помощью опреде­ленных показателей – ключевых показателей эффективности (KPI). Подобные показатели используется как для установления целевых инди­каторов, так и для оценки результатов работы. Реализация данного этапа подразумевает применение экспертного метода с привлечением высококвалифицированных, компетентных в рассматриваемых вопросах и достаточно опытных специалистов. При подборе экспертов важным параметром выступает согласованность их мнений, что предопределяет необходимость контрольных измерений на этапе формирования эксперт­ной группы.

6. Определение показателей ключевых деловых процессов.

На данном этапе экспертным методом выделяются деловые про­цессы компании, обеспечивающие достижение показателей критических факторов успеха, то есть фактически те процессы, требования к которым задает конкретный стейкхолдер. Далее формируется сеть ключевых деловых процессов на основе применения матрицы приоритетов [3].

Этот метод базируется на двух критериях: 1) число критических факторов успеха, на которые влияет процесс, дающее относительную оценку стратегической важно­сти процесса; 2) оценка работы каждого процесса в текущий момент времени по шкале от А (отличная) до Е (плохая).

В итоге формируется матрица с тремя зонами (рисунок 3): 1) зона высокого приоритета – стратегически наиболее важные процессы, кото­рые достаточно плохо работают сегодня; 2) зона среднего приоритета – процессы, которые дают меньше возможностей повлиять на работу организации, но при наличии ресурсов улучшение процессов в этой зоне значительно поможет достижению миссии; 3) Зона низкого приоритета – процессы, оказывающие минимальное влияние на работу организации или уже сегодня работающие хорошо и оставляющие мало возможностей для улучшений.

Эксперты должны коллективно обсудить и согласовать, где про­ходят границы между тремя зонами. После этого становится возможным выделить несколько процессов, имеющих стратегическую значимость для организации, с учетом их текущего состояния и возможностей для улучшений.

Рисунок 3. Метод ранжирования деловых процессов организации

В качестве следующего шага после выделения ключевых деловых процессов организации осуществляется их описание с помощью функ­ционального и операционного моделирования. Одной из наиболее распространенных методологий для создания функциональных моделей (описаний) сложных систем и процессов является методология IDEF0.

Модель позволяет наглядно представить существующие процессы, определить степень их взаимной зависимости и самостоятельности с целью наиболее эффективного управления. Процессный подход реко­мендует определять на одном уровне рассмотрения порядка 5-7 процессов организации, непосредственно направленных на достижение её стра­тегических целей. Для каждого из выделенных процессов может быть произведена декомпозиция с целью его представления с необходимой степенью детализации.

Последним шагом на данном этапе выступает непосредственное определение показателей эффективности и результативности ключевых деловых процессов, оказывающих влияние на показатели критических факторов успеха. Данный этап реализуется аналогично этапу V с приме­нением экспертного метода.

7. Определение показателей ключевых операций подразде­лений.

Первостепенной задачей на данном этапе является операционное моделирование деловых процессов организации, то есть формирование оперограмм. Целью использования оперограммы является анализ и моделирование процессов, а итогом – их рационализация и документи­рование. Оперограмма создается для описания процессов нижнего уровня после построения функциональной модели процессов верхнего уровня.

Далее происходит определение показателей ключевых операций подразделений, выполнение которых в наибольшей степени определяет эффективность и результативность ключевых деловых процессов ком­пании. Кроме того, на базе этого этапа производится формирование мотивационных показателей сотрудников, отражающих личный вклад каждого сотрудника в результаты работы подразделения и результаты реализации деловых процессов. Под мотивационной сбалансирован­ностью понимается максимальная степень заинтересованности работника в достижении поставленных стратегических целей. Реализация данного этапа методики происходит с применением экспертного метода.

8. Формирование стратегических карт для каждого стейк­холдера.

Этот этап характеризуется формированием стратегических карт процессов и соответствующих инициатив для каждого стратегического стейкхолдера на основе определения взаимосвязей между четырьмя проекциями: показателями уровня собственника, уровня интересов стейк­холдера, уровня деловых процессов компании и уровня структурных подразделений.

9. Формирование многомерной модели показателей и их баланси­ровка.

Данный этап характеризуется объединением полученных страте­гических карт процессов в единую многомерную систему показателей. Это достигается путем установления взаимосвязей между показателями разных граней модели для обеспечения баланса интересов всех страте­гических стейкхолдеров.

10. Построение стратегически ориентированного бюджета

Это завершающий этап методики организации стратегического управленческого учета, характеризующий интеграцию системы страте­гического бюджетирования и сбалансированной системы показателей. Стратегия наиболее эффективно транслируется в бюджетирование именно через систему сбалансированную систему показателей. Сущность данного этапа состоит в осуществлении эффективного финансового моделирования реализации стратегии.

Весь процесс бюджетирования носит итерационный характер, и при невозможности согласовать полученные результаты с поставлен­ными стратегическими целями и задачами ставится вопрос либо о пере­смотре сбалансированной системы показателей, либо непосредственно целей и задач.

Таким образом, представленная методика в рамках интегрирован­ной модели формирования системы стратегического управленческого учета позволяет сформировать систему оценочных и бюджетных пока­зателей организации, способную предоставлять менеджеру необходимую и достаточную информацию для принятия управленческих решений.

Разработанная таким образом система стратегического управлен­ческого учета не является статичной, она также может продолжать развиваться и видоизменяться в ходе переосмысления целей и стратегии организации.

Список литературы:

1. Каплан Р.С., Нортон Д.П. Сбалансированная система показателей. От стратегии к действию/Пер. с англ. – М.: ЗАО «Олимп–Бизнес». – 2003. – 304 с.
2. Mitchell R.K., Agle B.R., Wood D.J. Toward a Theory // Academy of Stakeholder Identification and Salience. 1997. Vol.24. N4. P.853–886.
3. Робсон М., Уллах Ф. Практическое руководство по реинжинирингу бизнес процессов/ Пер. с англ. под ред. НД. Эриашвили. – М.: Аудит, ЮНИТИ, 1997. – 224 с.
4. Шаломаева Ю.С. Современная модель стратегического управленческого учета // Актуальные вопросы экономических наук и современного менеджмента: сб. ст. по матер. XV-XVI междунар. науч.-практ. конф. № 10-11(11). – Новосибирск: СибАК, 2018.